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作者：高彪

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本文结合实务及案例，对发行类9号文进行解析，本文主要对研发投入相关要求进行分析。

一、文件规定

研发投入为企业研发活动直接相关的支出，通常包括研发人员职工薪酬、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销费用、委托外部研究开发费用、其他费用等。发行人应按照企业会计准则相关规定，通过“研发支出”科目准确核算相关支出。研发投入的归集和计算应当以相关资源实际投入研发活动为前提。本期研发投入的计算口径原则上为本期费用化的研发费用与本期资本化的开发支出之和。

二、研发投入与研发费用的区别

创业板、科创板上市标准中都是以研发投入的概念进行定义，而研发费用是研发投入的组成部分，两者之间出现差异主要还是会计核算的要求不同导致的。这里以天元智能的案例来理解两者之间的区别和差异更为直观。【问题】请发行人说明形成产品最终对外销售的研发投入远高于研发费用金额的合理性，生产成本、研发费用是否能够明确区分，研发投入计算口径是否准确，研发费用率较低是否可能影响公司高新技术企业资质评定。【回复（摘选）】公司进行试验或研制新产品的过程中需领用较大金额的非消耗性原材料，主要是钢材和辅助构件，研发试制后只是改变其物理形态，不会完全灭失、消耗，并最终构成新产品的一部分。如新品研发失败，部分可代用部件移交用于日常订单的产品制造，如新品研发成功且能够匹配销售订单的，将成品移交并按需改制或安排直接发货，其具有市场价值且最终能实现销售。该部分投入属于研发活动发生的直接材料投入，故属于“研发投入”，但在会计核算上，由于该部分产品最终对外销售，根据“收入成本配比”原则，需确认为“营业成本”，而不在“研发费用”科目列示，从而导致公司研发投入与研发费用存在差异。在实际会计核算过程中，发行人已按照《企业会计准则解释第15号》进行了会计处理，将因研发活动而形成的“研发试制品”在具体销售时所形成的收入和对应的成本分别进行会计处理，并计入当期损益。在结转存货成本时，按照《企业会计准则第1号-存货》的规定，从研发投入中将与研发试制品相关的材料成本支出转入存货，并按照历史实际成本计量。研发投入其他的部分，继续在研发费用中核算并列报。发行人关于研发投入及研发费用的会计处理方式符合《企业会计准则》及其解释的相关规定，与发行人的生产经营流程相符。

三、核算要求

（一）研发人员职工薪酬关于研发人员职工薪酬，文件主要明确了两方面内容，一是非全时研发人员能够清晰统计人员工时从而将薪酬进行准确、合理分摊。二是股份支付计入研发费用的处理，明确提出了“不存在利用股份支付调节研发投入指标的情形”。通常情况下，股份支付计入研发投入都是非常谨慎。研发人员作为IPO公司的重要人员甚至是核心人员，如果公司实施股权激励肯定是包括研发人员的，那么向研发人员的股份支付计入研发投入也是合理的。文件要将IPO公司将股份支付费用计入研发支出的，应具有明确合理的依据。如何理解合理的依据，首先，监管的角度是不允许非研发人员的股份支付计入研发费用，那么就要解决研发人员真实性、准确性的问题，这个在前文中已经进行了分析。第二，关于股权激励的协议、合伙协议等股份支付涉及的一系列协议作为内部管理和法律方面的支撑。第三，股份激励必须规范实施，人员范围、资格、资金来源等等涉及一系列合规事项都不能出现问题。总体来讲，合理的依据主要是三个方面，即人员、协议基础、规范合规的实施。【案例分析——新通药物】问题：股权激励公允价值的确定方法，发行人股份支付费用的计算过程，分摊至管理费用和研发费用的依据，是否存在同一员工的股权激励费用在管理费用和研发费用分摊的情形。回复：公司将被激励对象按工作或服务内容划分为不同部门，按部门职能归集股份支付费用，将其服务类别分别划分为管理工作和研发工作，按照权益工具授予日的公允价值，分别将当期取得的员工服务成本计入管理费用和研发费用。其中研发部门所属人员的股权激励费用计入研发费用，其他人员的股权激励费用计入管理费用，不存在将同一员工的股权激励费用在管理费用和研发费用分摊的情形。（二）共用资源费用1.文件规定发行人研发活动与其他生产经营活动共用设备、产线、场地等资源的，应当准确记录相关资源使用情况，并将实际发生的相关费用按照工时占比、面积占比等标准进行合理分配，无法合理分配或未分配的不得计入研发支出。2.政策分析研发活动出现共用资源，主要还是体现在研发与生产共用一条生产线，其他出现共用资源的情况实际上是比较少的。那么如何在一条生产线上区分生产、研发活动，这需要公司有完善的内部控制管理制度。3.共用资源案例分析（案例公司：有研硅）【问题】研发设备与生产设备是否能明确区分，是否存在研发活动与生产活动共用生产线的情况，相关设备工时的分摊情况及相关内控措施；水电费金额较大的原因，与生产活动水电费是否能区分。【回复】①研发设备与生产设备是否能明确区分，是否存在研发活动与生产活动共用产线的情况半导体行业具有设备投入大，工序节点流程长，费用高等特点。报告期内，发行人在用生产设备包括单晶炉、研磨机、切割机、抛光机等，同行业企业一般不会单独设立研发用产线，多数为利用生产产线设备完成研发工作，既可用于生产又可用于研发，公司的研发项目多为实验型科研项目，需要通过日常产线的设备开展，因此未针对研发项目购置独立研发设备，存在研发活动与生产活动共用生产线的情况。发行人结合生产计划和研发目标，统筹安排生产设备的使用情况。②相关设备工时的分摊情况及相关内控措施发行人通过制定的《科研项目管理办法》实现：1）设立研发项目的管理和实施部门并明确其职责；2）规范研发项目的申报原则、申报材料的编制与审核、评议、报送机制；3）明确研发人员和生产人员的划分标准和职责、研发项目负责人及其他项目参与人员的选派；4）规范项目实施的流程，包括但不限于进度管理、经费管理、人员调配、物料领取、设备使用、跟踪检查、项目变更/中止等方面；5）设定研发项目结项时的评价、验收或审议的标准步骤和要件，以及归档要求；及6）研发成果的知识产权申报和管理等方面的管理目标。依据《科研项目管理办法》，发行人的研发活动均要求按项目进行管理，每个项目均指定了项目负责人员，项目研发支出核算的范围包括材料费、研发人员费、设备使用费、燃料动力费、检测检验费等费用。针对前述研发项目人、财、物等方面的管理，发行人各研发项目在实施过程中，形成研发记录，涵盖实验名称、目的、时间、成员工时统计、材料消耗、设备使用情况、结果等内容。在研发活动和生产活动共用生产设备的情况下，根据生产安排和研发活动需求，研发项目负责人与设备所属部门负责人协商供应设备用于研发活动的时间安排。执行研发项目人员将生产设备用于研发活动的时长记载于研发记录中，研发记录经项目负责人确认后，交由科研管理部门负责人复核并由项目管理员根据研发记录中的生产设备研发活动工时编制设备使用费摊销单，该设备使用费摊销单经研发项目负责人、科研管理部门负责人、主管副总经理审批后，每月提交财务部独立审核人员、财务总监复核后，进行账务处理，归集至各研发项目中。【案例分析总结】有研硅先是说明了产研共线属于行业普遍情况，同时说明公司的研发活动都是在根据内部制度按项目进行管理，每个项目都有研发记录，在此基础上，在公用生产设备的情况下，有严格的内部控制，能够记录研发工时并进行分摊。公司分摊的基础是设备的工时，工时的记录是能够合理分摊的基础和核心，工时的准确应与研发项目相匹配。上交所会计监管动态提出了三个产研共线情况的分摊方法，有研硅选择的是工时方法（详见下文），研发活动及研发工时的内部控制是检验工时真实、准确的重要保障。与有研硅不同，上海鹰峰选择了谨慎处理的方式，在回复中提出由于研发样品产量及使用设备的工时占比很低，生产设备相对应的间接费用直接计入产品成本不再计入研发费用。【会计监管动态】【产研共线时成本和研发支出的划分】：生产与研发共用生产线时，生产成本与研发支出如何区分？案例：A公司报告期内仅有一条生产线，该生产线同时用于产品的生产和研发活动。A公司该条生产线上的物料消耗和人工薪酬应当如何在生产成本和研发支出之间进行划分？分析：对于生产、研发共线情况，A公司应采用合理的方法将与该条生产线相关的支出在生产成本和研发支出之间分摊。分摊方法可以按照生产和研发人员工时、用于生产和研发的物料消耗数量、研发产品和生产产品价值等合理方法进行分摊，且分摊方法一旦选定，不得随意变更。无论采用何种分摊方法，A公司均需保证存在有效的内部控制支持上述区分方式。实务中，部分发行人可能内部管理相对粗放，比如发行人在实际生产前未准确预计研发使用的产品数量，生产中也未能严格按实际情况进行记录，则发行人很可能缺少有效的内部控制支持研发支出和主营业务成本分摊的准确性。（三）国拨项目支出1.文件规定发行人承担国拨研发项目的，发行人应结合项目目的和科研成果所有权归属等，判断从政府取得经济资源适用的具体会计准则，准确核算发行人的研发支出金额。发行人从政府取得的经济资源适用《企业会计准则第14号——收入》的，相关支出原则上不得计入研发支出。发行人从政府取得的经济资源适用《企业会计准则第16号——政府补助》的，如发行人采用净额法核算政府补助，在计算研发投入指标时，可以按照总额法做相应调整。2.政策分析及监管动态要求虽然有国拨项目的公司不多，文件对国拨项目的会计处理要求，其实部分公司IPO的处理已经与政策要求是一致的，这一点也没有什么争议。科创板发行上市审核动态（2023年第1期）列举了2个涉及国拨项目的案例，对其会计核算方式进行了案例分析。虽然文件没有注明公司名称，根据介绍基本可以判定两个公司分别为航宇科技和科德数控。此外，成都华微在首轮审核问询函中涉及国拨项目的回复也比较全面，文中不再过多叙述。科创板发行上市审核动态（2023年第1期）—国拨资金项目会计核算方式的案例分析案例背景：发行人A是一家主要从事航空难变形金属材料环形锻件研发、生产和销售的高新技术企业。报告期内，发行人A承担了国家主管部门拨付经费的课题项目（以下简称国拨资金项目）。根据合同约定，发行人A于研发完成时需向课题单位提供满足技术要求的航空机匣锻件产品，产品归属于国家所有，同时无偿向课题单位提供科研成果相关的全套材料，经课题单位同意之后享有专利申请、成果使用与转让权利。发行人A将国拨资金项目认定为与日常活动相关，将研发投入支出计入存货，并对项目支出超过国拨资金部分全额计提存货跌价准备，将收到的国拨资金计入预收账款，在产品交付并验收后确认收入并结转成本。发行人B是从事高端五轴联动数控机床及其关键功能部件、高档数控系统的研发、生产、销售及服务的高新技术企业。报告期内，发行人B与合作单位共同承担了国家科技专项的重大课题，项目经费主要来自于国拨资金。根据课题任务书约定，形成的试制类设备或样机的产权归属于试制类设备或样机生产的课题参与单位，在项目参与方的工作范围内独立完成的科技成果及其形成的专利权归各方独自所有，由各方共同完成的科技成果及其形成的专利权归各方共有，不在各方之间建立任何商业上的代理、合作关系。发行人B将收到的国拨资金确认为政府补助。案例解析：发行人承担国拨资金项目的，应综合考虑项目的承担方式、研发成果及其归属、国拨资金的用途及是否具备无偿性等，选择适用的会计准则及会计核算方式，具体分析如下：发行人A认为，公司需要按照最终客户需求研发、制造、交付产品，所交付的产品与日常销售的主要产品类型一致，承担的具体工作与公司日常生产经营性活动密切相关。产品及研发成果归属于国家所有，国家主管部门提供资金的用途是形成相关产品，该合同实质为政府采购行为，适用收入准则，发行人A将国拨资金计入公司的主营业务收入。目前，发行人A已发行上市。发行人B认为，公司与其他课题参与单位合作研发完成国拨资金项目，国拨资金的用途为支持企业开展重大关键技术研究开发及产品产业化前期工作，研发成果归研发参与单位所有，不需要向政府交付商品或服务等对价，与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动存在本质区别。公司获得的国拨资金具备政府补助的无偿性特征，将其计入政府补助。目前，发行人B已发行上市。（四）受托研发支出没有特殊情况，受托研发不计入研发支出，而且还需要准确归集核算。虽然文件中提出了发行人达到相应要求可以计入研发支出，但是发行人的论证能否得到认可也是存在很大疑问的。从目标案例来看，IPO存在受托研发的，益诺思、晶品特装都没有计入研发支出。（五）委外研发如果发行人出现委外研发，IPO审核中通常关注其委外研发的必要性、委托研发主要内容及合同、具体合作形式、服务价格公允性、执行情况、会计处理以及知识产权的归属和处理。在关注上述问题的基础上，委外研发还带来2个方面的问题，第1个问题是否存在通过委外研发虚增研发支出的情况，第2个问题是委外研发导致对自主研发能力的质疑，一旦出现影响发行人自主研发能力的情况，那么即便强调对委外研发的全过程管理，也会对公司IPO审核带来实质性障碍。（六）研发过程中产出的产品研发过程中产品不能计入研发支出，这一点也基本上没有争议了。上交所早在2021年科创板监管动态中提出了研发样机的会计处理分析。如果涉及研发余料方面的会计处理，可以参照帕瓦股份的处理。鉴于监管动态内容较多，本文不再列示。（七）合作研发9号文虽然没有对合作研发进行专门规定，但是合作研发在IPO审核中也是重点关注内容。2018年1月，国家税务总局就研发费用加计扣除中提出了委托研发与合作研发的区别，并对合作研发进行了定义。即合作研发是指研发立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一个关键领域分别投入资金、技术、人力，共同参与产生智力成果的创作活动，共同完成研发项目。合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定，如果合同没有约定的，由合作各方共同所有。可以享受研发费用加计扣除优惠政策的合作方应该拥有合作研发项目成果的所有权。合作各方应直接参与研发活动，而非仅提供咨询、物质条件或其他辅助性活动。合作研发在IPO审核关注点主要包括：（1）合作研发成果归属；（2）公司发展、技术及项目研发是否依赖合作研发；（3）合作研发成果运用情况以及对公司生产经营的影响、对公司利润分配的影响；（4）合作研发的会计处理、对研发投入的影响等方面（5）合作研发相关合同是否按《技术合同认定登记管理办法》等要求进行登记。关于合作研发的会计处理以及是否能够计入研发费用，可以参照《深圳证券交易所会计监管动态》（2023年第2期），具体内容如下：随着新技术、新产业、新模式的发展，企业研发活动的边界日益扩大，有时根据客户需求开展定制化研发，有时内部研发形成的产品可能实现对外销售；企业开展研发活动的方式日益多样，有的自行研发，有的合作研发，有的委托研发。如何合理界定研发活动，合理区分研发支出与生产成本并恰当进行会计处理，成为值得关注的问题。从规则层面来看，《企业会计准则解释第15号》之“研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”和《监管规则适用指引——会计类第2号》之“2-8定制化产品相关研发支出的会计处理”都对如何区分生产成本和研发支出、如何适用收入准则和无形资产准则给予指引，关键在于判断研发成果的控制权归属，厘清研发活动的权利义务和风险承担机制。从实务层面来看，这要求企业建立健全相关内部控制，准确辨认不同类型的研发项目，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，从源头上进行区分，以恰当确认适用无形资产准则的研发支出。

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